【摘要】宏觀稅負一直是熱點問題，我國的“稅收痛感”近兩年來也成為熱點話題。文章就我國的宏觀稅負進行了各種不同口徑的詳細統(tǒng)計，同時統(tǒng)計了與稅負痛感相關的各經(jīng)濟指標，對它們進行了分析和加權處理，得出一種新的稅負痛苦指數(shù)，并與各國進行比較，以此為我國進一步實行結構性稅制調(diào)整提供了依據(jù)。新稅負痛苦指數(shù)綜合考慮了實際稅率和稅收/福利比值，并加入收入分配因素，考慮了分配率和勞動者稅率，分別從個人和企業(yè)的角度進行了稅負痛苦指數(shù)的分析。
【關鍵詞】宏觀稅負 寬口徑 稅負痛感
【中圖分類號】F047.2 【文獻標識碼】A
宏觀稅負定義及標準
通常所說的“宏觀稅負”是以一定時間范圍內(nèi)（如：一年）“宏觀稅收總量”占國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的比例來表示，它是一個國家或地區(qū)在一定時期內(nèi)總體稅負狀況的綜合反映。
宏觀稅負的測算口徑是宏觀稅負數(shù)量的前提，國際通行的世界經(jīng)合組織口徑：一是稅收收入；二是稅收收入加社保基金。發(fā)達國家政府一般按此口徑，而我國由于實行有中國特色的社會主義市場經(jīng)濟，政府收入除了財政收入即預算內(nèi)收入，還包括預算外收入，土地出讓金收入，制度外收入等。
綜合我國財政學界主流意見，筆者定義宏觀稅收為三種口徑：小口徑：稅收收入+社?；鹗杖耄恢锌趶剑侯A算內(nèi)財政收入+社?；?，即除稅收外包括國有資產(chǎn)經(jīng)營收益、納入預算內(nèi)的行政性收費收入、罰沒收入、海域場地礦區(qū)使用費收入、專項收入以及其他收入等；大口徑（全口徑）：政府收入，即中口徑收入及預算外收入，土地出讓金，政府性基金收入，以及制度外收入（由各級政府征收，沒有列入預算的收入）。按IMF口徑，本文所用財政總收入即為政府總收入減去土地出讓金收入。而制度外收入包括進政府總收入。
宏觀稅負為宏觀稅收占當年GDP比重。獨立經(jīng)濟學家馬光遠支持用大口徑宏觀稅負體現(xiàn)政府對財富的占有水平。中央黨校教授周天勇根據(jù)收入來源將將我國政府收入重新分類。其中包括收費罰沒、預算內(nèi)收入、礦產(chǎn)開采出讓金，土地出讓金、社會保障費、國企利潤上繳、彩票收入等。
在各國政府中，非稅收入都占有一定的比例。發(fā)達國家如美國、日本、英國、法國、加拿大、澳大利亞等國，政府的非稅收入一般占財政總收入的10%左右。發(fā)展中國家這一比例一般在15%～25%之間。我國非稅收入占財政比重則在40%～55% 。
宏觀稅負的靜態(tài)比較
各種口徑宏觀稅負的測量。中、大口徑宏觀稅負的測算難點是政府預算外收入，包括土地出讓金、彩票公益金、預算外費用收入、制度外收入等。而預算外，制度外收入難于精確計算，只能選擇一些研究數(shù)據(jù)加以估計。一些地方政府收入未納入政府預算統(tǒng)籌安排，由收費單位自收自支①。周天勇認為中國全口徑宏觀稅負早在2007年就已經(jīng)達到了32.87％。
表1：2000～2013年我國各口徑宏觀稅負（單位：億元）
資料來源：國家統(tǒng)計局 國家稅負總局 財政部
宏觀稅負規(guī)模的國際比較。國際間通常認為，經(jīng)濟發(fā)展水平與宏觀稅負密切相關。世界銀行1987年資料顯示，一國宏觀稅負水平與該國經(jīng)濟發(fā)展水平（一般以人均GDP表示）呈現(xiàn)一定正相關，但有間斷點。中低收入國家（人均GDP<3125美元）的宏觀稅負水平在13%~19%,中上等收入國家（人均GDP>3125美元）的最佳宏觀稅負率為0.22，高收入國（人均GDP>9666美元），最佳宏觀稅負率為0.3（安體富，1997）。根據(jù)世界銀行《1998～1999年世界發(fā)展報告》的數(shù)據(jù)，宏觀稅負與人均GDP之間具有一定的關聯(lián)性。見表2：
表2：世界不同類型國家宏觀稅負水平
資料來源:世界銀行 1998-1999年世界發(fā)展報告
2005年美國、日本包含社保在內(nèi)的宏觀稅負水平為25.5%和26.4%。
可以看出，2000年～2013年，我國含社保基金的小口徑宏觀稅負由2000年的0.15上升至2013年的0.25。2000年以來，我國的人均GDP由949美元上升到2011年的4382美元，屬中下等收入國家，小口徑宏觀稅負高于國際慣例。我國的大口徑宏觀稅負從2000年的0.23逐年上漲到2005年的0.28，2007年以后，已經(jīng)超過0.3，2007年以后，我國的宏觀稅負水平已經(jīng)超過了高收入國家宏觀稅負的平均水平0.29。表明我國進入較高的宏觀稅負階段。
橫向比較全球的發(fā)展中國家。1990年～2005年，發(fā)展中國家不含社會保障基金的宏觀稅負水平為18.14%～19.33%之間，發(fā)展中國家含社?；鸬暮暧^稅負水平為25.58%～26.52%。由此可見，全球發(fā)展中國家的稅負過重是一種普遍現(xiàn)象，減稅是一個共同話題。
通過表1，將大口徑宏觀稅負減去中口徑宏觀稅負（包含社?；穑梢园l(fā)現(xiàn)，其差近乎總是7個百分點。這表明我國每年GDP的約7%被政府以預算外、制度外和土地出讓金等方式占有。
綜上所述可以知道，我國小口徑宏觀稅負與當前的經(jīng)濟社會發(fā)展大體上相適應，中口徑宏觀稅負略高，大口徑宏觀稅負過高，三者近年來的增長速度都明顯加快。
稅負合理性與“稅負痛苦指數(shù)”
《福布斯》雜志在2009年發(fā)布了全球國家稅收痛苦指數(shù)，按每個國家每項稅率最高邊際稅率加總得分。中國是159分，僅次于法國居全球第二位。由此引發(fā)大眾和官方對這個問題關注?！度嗣袢請蟆钒l(fā)文認為這種以最高邊際稅率加總的方法不科學。因為不同稅率的權重不同，中國的總體平均稅率并沒有那么高。例如，按照《福布斯》計算的中國個人所得稅是45%，但事實上按45%交所得稅的人不超過0.2%
本文認為，“稅負痛苦”程度是一個主觀感受，但可以用若干數(shù)據(jù)間接反應，主要影響“稅負痛苦”的因素主要有以下幾個：
社會福利支出占財政總支出的比例。社會福利支出與民眾實際生活感受緊密相關，往往能影響居民對稅收負擔的主觀感受。社會福利支出占財政總支出水平反映了一個國家的總體福利情況。
我國的社會公共支出中的主要三大塊（社會保障、醫(yī)療衛(wèi)生、教育）在2008年到2011年間的平均值分別是17.3％、8.6％、2.9％，總計28.8%。發(fā)達國家和大部分發(fā)展中國家的福利支出占比高于這個數(shù)字。德、法、意、日、美國的此數(shù)值為70.8％、68.5％、61.9％、66％、58.4％。高福利國家丹麥2007年的社會性支出（教育、社會保障、公共醫(yī)療、住房）占國家財政總支出的71.6％。
具體項目以醫(yī)療保健為例，2009年中國全社會醫(yī)療保健計劃支出總額為8500億人民幣，占中國當年GDP 35353億元的2.5%，而同時中國居民的自費衛(wèi)生支出為38％，居世界第一。其中城鎮(zhèn)職工自費率為30％，城鎮(zhèn)居民為50％，最多的是農(nóng)村人口達到62％。此數(shù)據(jù)在美國為14.3％。以下是世界銀行在2007年對各主要國家的福利指數(shù)排名：
圖1：數(shù)據(jù)來源：世界銀行
工資占GDP比率和勞動者稅率。據(jù)中國人民大學發(fā)布的《中國居民工資報告》顯示，中國人工資占GPD比重逐年下降。從1995年的59%，下降到2006年的47%。而居民工資占比這一數(shù)據(jù)，在60%的OECD國家中是大于60%，最高的達到90%。
廣東商學院的趙麗萍經(jīng)研究發(fā)現(xiàn)，與工資占比下降相伴的是中國勞動者平均稅率在快速上升。2000年勞動者平均稅率是26.9%，到了2008年變成45.4%。與OECD成員國相比，中國居民個人所得稅與社會保障費占GDP的比重不高，但勞動者稅率很高。究其原因是由于中國勞動要素報酬在國民收入分配中占比較低，而政府基金的收取占勞動報酬比例較高。世行發(fā)布的中國2012年第一季中國經(jīng)濟季報顯，中國全國固定崗位職工平均勞動稅率達到45%，遠高于OECD國家均值，稍高于歐盟15國的均值，超出澳大利亞與美國近一倍。對此現(xiàn)象，趙麗萍解釋為“稅收增速遠超工資增速”—“社會保障基金收入迅猛增長是主推手”。
中國社?；鹫糋DP的比重從1998年的1.92%迅速增長至2008年的4.36%。而同期稅收增速不過是從10.77%增至18.42%。對此，世界銀行給出的建議是大幅降低個人所得稅，同時將社保費用占工資的比例下調(diào)。
個人收入增長與財政收入增長不成比例。十多年來我國財政稅收不斷擴張，財政收入的增長速度持續(xù)超過GDP的增速，更遠超居民可支配收入增速。從2000年到2010年，我國稅收平均年增速19%，同期GDP年增速約8.5%。陳志武計算，扣除通脹因素，從1995年到2010年，中國政府預算內(nèi)收入增長10倍，而城鎮(zhèn)居民人均可支配收入只增長2.2倍，農(nóng)村居民收入增長僅1.7倍。
貧富差距的影響。聯(lián)合國（2007）統(tǒng)計，中國基尼系數(shù)達到0.46，王祖祥（2009）估算得出中國整體基尼系數(shù)自2003年后即超過0.44，李實（1998），李強（1995），胡祖光（2004），董靜和李子奈（2004）等研究小組計算結果與王祖祥近似，國家統(tǒng)計局（2013）公布，2008年中國基尼系數(shù)0.491達到峰值，之后逐步回落。西南財經(jīng)大學（2012）發(fā)布報告，中國家庭基尼系數(shù)達0.61。
收入差距的不平等使得普通納稅人特別是民營經(jīng)濟部門的納稅人產(chǎn)生嚴重的相對剝奪感，并把收入分配調(diào)節(jié)的期望寄托在稅收的二次調(diào)節(jié)。因此稅收的細微變化會引起很強的主觀感受變化。表3是2007部分國家基尼系數(shù)及在世界范圍的排名：
表3：世界部分國家基尼系數(shù)排名（2007年）
數(shù)據(jù)來源：世界銀行
新稅負痛苦指數(shù)計算公式：本文將大口徑宏觀稅負率，福利支出占財政支出比例，工資占GDP比重，勞動者稅率，基尼系數(shù)等5個指標，經(jīng)過簡單處理，并加權重Pi，得到新的“稅負痛苦指數(shù)”如下：
稅痛指數(shù)=宏觀稅負*40%+（1-福利支出占財政支出比例）*20%②+（1－工資占GPD比重）*15%+勞動者稅率*15% +基尼系數(shù)*10% （1）
其中P1=0.4，P2=0.2，P3=0.15，P4=0.15，P5=0.1；分別對應（1）式中各經(jīng)濟指標。
確定此加權的依據(jù)：如前文所述，稅痛指數(shù)是主觀因素，涉及個人心理情況，較難量化表示。也難以用回歸方程等傳統(tǒng)方法獲得。因筆者客觀條件所限，主要采用經(jīng)驗估值法，輔助以小范圍調(diào)查問卷的方式得出上述權重。
大口徑宏觀稅負一向是傳統(tǒng)稅收痛苦指數(shù)的主要參數(shù)，所以將宏觀稅負的權重定為40%。福利支出占財政支出的比例可以較為直接地影響到稅收與福利的關系，即俗話說“取之于民，用之于民”的程度。在福利國家，民眾的稅收很高，但稅收痛苦程度不高，原因即在于稅收通過各種方式返還給納稅人。這一指數(shù)越高，納稅人稅負痛苦指數(shù)越低，所以，（1-福利支出占比）與稅負痛苦指數(shù)正相關。
工資占GDP比例可以間接地說明勞動者所得與他們付出的比例。此數(shù)據(jù)越小，說明他們的負擔越重，同樣的稅收比例，勞動者感受到的“稅負痛苦”會越重。勞動者稅率則直接表明雇主的關于雇傭勞動力的稅收（費用）負擔。此數(shù)據(jù)越高，則負擔越重。
基尼系數(shù)是衡量貧富差距的指數(shù)，此數(shù)據(jù)可以間接影響對稅收的主觀反應，貧富差距越大，在對不同人群征收相同絕對量的稅收如商品課稅，或者同比例稅收的情況下，低收入者會感覺到更大的壓力。因為存在著“相對剝奪感”。
新稅負痛苦指數(shù)計算結果：
中國：31%*0.4+71.2%*0.2+55%*0.15+45%*0.15+0.5*0.1=0.124+ 0.1424+0.15+0.05=0.4664
影響中國稅負痛苦指數(shù)的其他原因分析
除上述指標外，中國的稅負痛苦還有一些制度性因素造成的心理效應，例如：
稅制結構不合理，部分稅種未完善。在收入分配差距加大的情況下，稅收未能充分發(fā)揮縮小收入差距的作用，遺產(chǎn)稅、資本利得稅、資源使用稅、環(huán)境保護稅等具有調(diào)節(jié)資源配置，縮小收入差距的稅種還未出臺。
個人所得稅目前主要對工資收入征稅，未能對全部收入征收，對年終獎、績效獎和灰色收入等工資外收入未能納入個人所得稅稅基，加重了工薪階層的主觀心理負擔。郭清認為，“縮小收入差距，財稅政策有很大空間。”當前，應加強企業(yè)財務管理，堵住企業(yè)為個人墊付個稅和混淆個人消費、職務消費的現(xiàn)象，真正發(fā)揮個稅在“限高、擴中、提低”收入分配結構中的調(diào)節(jié)作用。
隱性稅收和政府行為的不規(guī)范增加納稅人的心理負擔。中國的稅收成本除了明確的制度內(nèi)成本之外，尚有很多隱性成本，設租尋租，人際交往花費，公共關系花費。部分環(huán)節(jié)收費不高，但過程繁瑣，間接成本高漲。以一個汽車4S門店豎立門口廣告牌為例，要蓋7個公章，這其中的間接交易成本要遠遠超過規(guī)定中的收費數(shù)額。這些間接的制度外花費本人稱為“隱性稅收”。“隱性稅收”的存在極大增加納稅人負擔。稅收收支模糊，讓人感覺不穩(wěn)定，帶來心理負擔較重③。
間接稅快速增長，讓民眾感到稅負加重。高培勇認為，2010年政府稅收收入中70%來自間接稅，即來自于終端消費者（其中包括增值稅，消費稅和營業(yè)稅）。由于我國恩格爾系數(shù)較低，因此中產(chǎn)階級成為感覺稅負最重的一個群體。
賈康認為，這種以間接稅為主要稅源的財稅體制不但會引起政府收入在整個國民財富分配中所占比例快速增長，還會抑制居民消費。對此他提出的應對之策是結構性減稅，應該建立以直接稅為主，漸漸替代間接稅的稅收體制，使稅收負擔向高收入階層轉移。
國企壟斷擴大，民企利潤降低。目前全社會貧富差距過大，而其中很大一部分差距來自于國企壟斷。在能源、電力、金融、通訊等自然壟斷嚴重，關系國計民生的領域，央企憑借壟斷地位在近8年期間利潤高速增長，在許多方面抬高了國民的生活成本。
據(jù)國資委資料顯示，2001年至2008年國有控股企業(yè)累積利潤總額為49174.8億元，平均凈資產(chǎn)收益率7.68%。這些利潤并非充分參與市場競爭的結果，而主要來自各種政策補貼、融資成本優(yōu)惠。若把這些優(yōu)惠從資產(chǎn)負債表中去掉，并扣除壟斷造成的超額利潤，則2001年至2008年，國有企業(yè)的真實平均資產(chǎn)收益率為-6.2%。在目前的國企管理制度下，央企的超額利潤并不會“屬于全民”，而是更多地分配在國企內(nèi)部，這也造成目前行業(yè)間平均收入的分化。據(jù)2009年的一項調(diào)查表明，最高收入行業(yè)與最低收入行業(yè)的平均收入差距高達15倍。這也是民間感到稅收負擔日益沉重的一個主要原因。
據(jù)陳志武的估計，中國經(jīng)濟60%生產(chǎn)資料和財富都掌握在政府手里，因此中國的財政收入占GDP的比重與其他發(fā)達資本主義國家相比“就像蘋果和橘子一樣無可比性”。此外，他還認為，中國民營企業(yè)面臨的行業(yè)進入壁壘的融資歧視“也是非常重要的隱形稅負”。
其他政策性因素。法制環(huán)境的不完善，行政效率的低下，社會信任機制的缺失，信息不完全造成的信息成本，各種外部效應，污染等現(xiàn)象也造成納稅人對政府收稅的痛感增加。以政府行政開支占政府總收入之比為例，2007年，中國用于行政公務支出的比例為37.6％，而美國為9.9％；日本2.4%，德國2.7%，英國4.19%，韓國5.1%，俄羅斯7.6%，印度6.3%等④。
而中國的三公消費數(shù)字一直存在爭議。2006年8月，國家信息中心經(jīng)濟預測部宏觀政策動向課題組引用的數(shù)字顯示，2004年，全國公款吃喝3700億元，公車消費3986億、公款出境旅游性消費2400億元。三項總計10086億。全國人大常委會辦公廳特約研究員、北京大學的王錫鋅認為，中國三公開支（2011年）1.9萬億，占行政開支的60%。據(jù)香港鳳凰衛(wèi)視評論員透露，2012年中國三公消費3.9萬億。財政部計算，2010年中國“三公”支出合計94.7億元。大量公務支出的存在使得企業(yè)和個人對征稅產(chǎn)生更多的反感和“痛苦”。
結語
我國宏觀稅負大口徑在國際上居于中等，社會福利水平居于中下等水平。隱性稅負比重很大，稅負水平與普通居民收入不相匹配，主觀稅收負擔感覺很重。人均收入不高，且收入分配不合理，貧富差距大，造成額外的“稅負痛苦”；稅制結構不盡合理，間接稅過多，直接稅比例過低。
新稅收痛苦指數(shù)綜合考慮了實際稅率和稅收/福利比值，并加入收入分配因素，考慮了分配率和勞動者稅率，分別從個人和企業(yè)的角度都進行了稅收痛苦指數(shù)的分析。筆者認為此公式具有一定說服力，但各指標權重有待進一步大數(shù)據(jù)量調(diào)查基礎上加以修正和優(yōu)化。
（作者為首都經(jīng)濟貿(mào)易大學財政稅務學院博士研究生）
【注釋】
①孫趙勇：“我國宏觀稅收負擔優(yōu)化“，《經(jīng)濟師》，2004年第1期。
②劉秀菊：“稅負痛苦指數(shù)模型分析與改進”，《經(jīng)營管理者》，2011年第8期。
③周穎：“中國稅負是否過重—基于三種衡量指標視角的分析”，《市場周刊》（理論研究），2008年第2期。
④林赟，李大明，邱世峰：“宏觀稅負的國際比較—基于OECD的概念界定”，《學習與實踐》，2009年第1期。
責編 /張曉
